К прямым производственным затратам относятся расходы. Налог на прибыль: прямые и косвенные расходы. Накладные и основные затраты
– это затраты, непосредственно связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). В Налоговом кодексе РФ перечислены такие прямые расходы, как (п. 1 ст. 318 НК РФ):
- материальные затраты на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также соответствующие суммы страховых взносов;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Однако перечень прямых расходов является открытым, организация самостоятельно определяет его в своей учетной политике для целей налогообложения.
Прямые расходы признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому их распределяют на незавершенное производство и на готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) – так, как указано в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, не учитываются для целей налогообложения прибыли.
К косвенным расходам относятся все иные расходы, кроме внереализационных. Такие расходы полностью учитываются при налогообложении в периоде их принятия к налоговому учету.
Как разделить расходы?
Очевидно, что организации проще и выгоднее как можно большее количество расходов отнести к косвенным и учесть их раньше, чем прямые расходы. В связи с этим контролирующие органы неизменно запрещают произвольно относить к косвенным затраты, связанные с производством и реализацией.
Согласно официальной точке зрения, право организации самостоятельно квалифицировать расходы в качестве прямых либо косвенных требует от нее экономического обоснования принятого решения (письмо ФНС РФ от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@, определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009).
Поэтому относить отдельные затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), к косвенным расходам можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам – с применением экономически обоснованных показателей, обусловленных технологическим процессом (письма Минфина России от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603, от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636).
ПРИМЕР 1. УЧЕТ ПРЯМЫХ РАСХОДОВ
Допустим, рабочий основного производства ООО “Вектор” – гражданин и налоговый резидент РФ – получает зарплату в размере 30 000 рублей.
В бухгалтерском и в налоговом учете расходы на оплату труда основного производственного персонала и соответствующие страховые взносы относятся к прямым расходам, которые учитываются по мере реализации готовой продукции.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
- 30 000 руб. – начислена зарплата рабочему;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
- 9090 руб. (30 000 × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,3%)) – начислены страховые взносы;
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
- 39 090 руб. (30 000 + 9090) – расходы, связанные с оплатой труда, включены в фактическую себестоимость готовой продукции;
- 3900 руб. (30 000 × 13%) – удержан НДФЛ с зарплаты рабочего;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51 (50)
- 26 100 руб. (30 000–3900) – выплачена зарплата рабочему.
Кроме того, при формировании перечня прямых “налоговых” расходов организация вправе учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (см. письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247).
ПРИМЕР 2. УЧЕТ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ
Предположим, работник ООО “Вектор” – гражданин и налоговый резидент РФ, упаковывающий готовую продукцию на складе, – получает зарплату в размере 40 000 рублей.
Согласно учетной политике “Вектора”:
Перечень прямых расходов в налоговом учете идентичен их перечню, применяемому в бухгалтерском учете;
Коммерческие расходы полностью списываются на себестоимость продаж в периоде принятия их к учету.
Как правило, в бухгалтерском учете затраты на упаковку продукции относятся к коммерческим расходам (расходам на продажу). Значит, зарплата упаковщика и соответствующие страховые взносы – это косвенные расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, которые полностью учитываются в периоде начисления этих сумм.
Бухгалтер ежемесячно делает следующие проводки:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70
- 40 000 руб. – начислена зарплата упаковщику;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 69
- 12 080 руб. (40 000 × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)) – начислены страховые взносы;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
- 52 080 руб. (40 000 + 12 080) – расходы, связанные с оплатой труда, отнесены на себестоимость продаж;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по НДФЛ”
- 5200 руб. (40 000 × 13%) – удержан НДФЛ с зарплаты упаковщика;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51 (50)
- 34 800 руб. (40 000–5200) – выплачена зарплата упаковщику.
Эксперт “НА” И.С. Сергеева
Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.
Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с требованиями статей 318 и 320 Налогового кодекса.
Прямыми расходами в общепринятом понимании признаются затраты на сырье и материалы, из которого непосредственно изготавливается конкретная продукция, а также те расходы организации, которые можно совершенно четко отнести к какому-либо виду товаров, работ или услуг. В статье 318 Налогового кодекса к прямым затратам отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ или услуг.
Однако большинство организаций несут и такие расходы, которые нельзя прямо соотнести с выпуском одного конкретного вида товаров, оказанием одного вида услуг или выполнением конкретного вида работ. Поэтому подобные затраты распределяются между всеми видами продукции. Такие расходы называются косвенными.
Несомненно, для организации выгодно как можно больше затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку они уменьшают базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были произведены (п.2 ст.318 НК). Прямые же расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются (ст.319 НК).
Перечень расходов, которые статья 318 Налогового кодекса относит к прямым, носит рекомендательный характер. В письме Минфина от 26 января 2006 года № 03-03-04/1/60 финансисты сделали вывод, что у всех организаций обязательно должен быть перечень прямых затрат, однако организация может прописать в своей учетной политике перечень, отличный от того, который предлагает статья 318 Налогового кодекса.
Актуальность данного вопроса заключается в том, что в бухгалтерском учете и налоговом учете существовало и существует разное понимание прямых и косвенных расходов, и раскрытие данной темы поможет избежать ошибок в ведении как бухгалтерского, так и налогового учета.
Вступление из бухгалтерского учета: прямые и косвенные расходы, распределение их по видам продукции
Группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т.д.
Рассмотрим классификацию затрат по способу их включения в себестоимость продукции (работ, услуг). По этому признаку расходы подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним, в частности, относятся затраты:
на сырье и основные материалы;
покупные изделия и полуфабрикаты;
топливо и электроэнергию;
оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);
амортизацию производственного оборудования.
Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Напомним, что разделение затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).
На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.
Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.
Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.
Покажем, как разные способы распределения косвенных расходов могут повлиять на финансовый результат и отражение его в бухгалтерской отчетности.
ООО "Уют" за сентябрь 2005 года изготовило 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые расходы на производство стульев А составили 225 000 руб., а на производство стульев Б - 425 000 руб. Сумма косвенных расходов - 120 000 руб. В том же месяце ООО "Уют" продало 200 стульев А и 100 стульев Б.
Распределим косвенные расходы двумя способами. В первом случае за базу распределения примем прямые расходы. Во втором случае распределим косвенные расходы равномерно на единицу продукции.
Первый способ.
Сумма косвенных расходов:
для стульев А - 41 538 руб. ;
для стульев Б - 78 462 руб. .
стул А - 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб): 300 шт)] ;
стул Б - 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб): 250 шт)].
Себестоимость продаж:
стульев А - 177 600 руб. (888 руб. х 200 шт);
стульев Б - 201 400 руб. (2014 руб. х 100 шт).
Итого себестоимость продаж - 379 000 руб.
Второй способ
Сумма косвенных расходов:
для стульев А - 65 455 руб. ;
для стульев Б - 54 545 руб. .
Себестоимость единицы произведенной продукции:
стул А - 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб): 300 шт.] ;
стул Б - 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб): 250 шт.].
Себестоимость продаж:
стульев А - 193 600 руб. (968 руб. х 200 шт);
стульев Б - 199 800 руб. (1998 руб. х 100 шт).
Итого себестоимость продаж - 393 400 руб.
Таким образом, себестоимость продаж в первом и во втором случаях отличается на 14 400 руб. (393 400 руб. – 379 000 руб). Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. В данном примере при распределении косвенных расходов пропорционально прямым расходам выручка (прибыль) от продаж будет больше, чем при распределении косвенных расходов равномерно на единицу продукции.
Налоговый учет прямых и косвенных расходов
Новый порядок, в соответствии с которым нужно распределять расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Это следует из подпункта 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06. 2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ).
Требование распределять расходы на прямые и косвенные касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. При использовании данного метода расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Время фактической выплаты денежных средств и (или) иная форма оплаты расходов значения не имеют (абз.1 п.1 ст.272 НК РФ). Как следует из пункта 1 статьи 318 Кодекса, на прямые и косвенные распределяются расходы, связанные с производством и реализацией. Это требование не относится к внереализационным расходам.
При кассовом методе расходы признаются в налоговом учете после их фактической оплаты (ст.273 НК РФ). Поэтому для данного случая распределение расходов на прямые и косвенные Кодексом не предусмотрено.
К прямым расходам относятся:
Материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, то есть материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на
обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
Амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов.
Материальные расходы
К материальным расходам согласно пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
К материальным расходам на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ также относятся расходы на приобретение материалов, используемых:
Для упаковки и иной подготовки, произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
На другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В затраты на упаковку продукции входит фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров, плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.
Расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, в налоговом учете относятся к материальным расходам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В том случае, если указанное имущество является амортизируемым, то есть его стоимость составляет более 20 000 руб. и срок службы превышает 12 месяцев, то затраты на его приобретение относятся на расходы, учитываемые в целях налогообложения, посредством начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.
Затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергшихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергшихся дополнительной обработке у налогоплательщика, согласно пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, также относятся к материальным расходам. Если налогоплательщик осуществляет затраты на приобретение комплектующих изделий, не подвергшихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, не подвергшихся дополнительной обработке у налогоплательщика, то в этом случае речь может идти либо о приобретении амортизируемого имущества, либо о приобретении товара.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. Перерасход электроэнергии, превышение норм потребления воды, не обусловленные технологическим процессом, следует считать экономически не оправданными. При этом необходимо учитывать, что нормы расхода электроэнергии, потребления воды, расхода топлива для каждого технологического процесса налогоплательщик вправе определить самостоятельно, за исключением случаев, когда такие нормы установлены актами законодательства либо нормативно-правовыми актами. Основанием для учета такого рода хозяйственных операций служат договоры со снабжающими организациями, либо документы, отражающие поставку соответствующих ресурсов.
К материальным расходам согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ также относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль соблюдения установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, так называемое
"внутризаводское перемещение грузов", и расходы по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ (пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ);
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) материально-производственных запасов обусловлены физико-химическими характеристиками этих ценностей. Поскольку такие потери возникают объективно в процессе торгово-производственной деятельности, их нормируют. Нормы убыли устанавливают в процентном отношении к стоимости или к натуральным показателям отдельных видов товаров. Пунктом 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 "О Порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" установлено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет;
Технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Из Письма Минфина России от 2 сентября 2003 г. N 04-02-05/1/85 следует, что натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. Исходя из особенностей технологического процесса организация определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Документом, подтверждающим технологические потери, является технологическая карта производства. Унифицированной формы такого документа нет, поэтому организация должна самостоятельно разработать форму данного документа и утвердить ее в учетной политике. При этом документ должен иметь все необходимые реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением этих ценностей.
Налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов может использовать продукцию собственного производства, а также результаты работ или услуги собственного производства (п. 4 ст. 254 НК РФ). В этом случае оценка такой продукции, работ или услуг собственного производства производится в соответствии
со ст. 319 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 254 НК РФ установлен порядок списания стоимости тары. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной должно быть определено условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.
В соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.
Пунктом 6 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что "сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов".
Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в
процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые согласно установленной технологии передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного сырья, материала для производства других видов продукции (работ, услуг).
Не относится к расходам также попутная (сопряженная) продукция.
Методы оценки сырья и материалов при их списании в производство установлены п. 8 ст.
По стоимости единицы запасов;
По средней стоимости;
По стоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО);
По стоимости последних по времени приобретения (метод ЛИФО).
Что касается торговли, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ списание стоимости покупных товаров на реализацию допускается по методам ФИФО и ЛИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара.
Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они подверглись обработке.
Расходы на оплату труда
В расходы налогоплательщика на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включаются:
Любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
Стимулирующие начисления и надбавки;
Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
Премии и единовременные поощрительные начисления;
А также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Для отнесения расходов налогоплательщика на оплату труда важно, чтобы эти положения были закреплены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах работников, а также в положении организации о фонде оплаты труда и других документах.
Перечень выплат, включаемых в расходы на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, является открытым, так как п. 25 этой статьи установлено, что в расходы на оплату труда включаются "другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором". При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Статья 270 НК РФ сужает расходы на оплату труда, учитываемые в целях налогообложения прибыли, на ряд выплат, произведенных в пользу работников. Приведем перечень этих выплат в виде выдержки из ст. 270 НК РФ (п. п. 22 - 29):
"22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
23) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);
24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников".
Итак, выплаты, указанные в п. п. 22 - 29 ст. 270 НК РФ, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случаях, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Сделанным выводом можно было бы "поставить точку", если бы перечень выплат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, был закрытым. Но из п. п. 29 и 49 ст. 270 НК РФ следует, что этот перечень является открытым. Возникает явное противоречие между ст. ст. 255 и 270 НК РФ. В этой связи организация может применить п. 7 ст. 3 НК РФ, из которого следует, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, не учитываются для целей налогообложения прибыли только расходы, прямо поименованные в ст. 270 НК РФ.
В состав расходов на оплату труда включаются расходы на обязательное и добровольное страхование работников по договорам, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Наиболее важным моментом, определенным п. 16 ст. 255 НК РФ, является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.
Ни в одной из статей НК РФ нет разделения прямых расходов на оплату труда производственного и прочего персонала при формировании незавершенного производства, следовательно, все расходы на оплату труда нужно учитывать в рамках ст. 255 НК РФ. Однако если в трудовых договорах или должностных инструкциях предусмотреть, к производственному или прочему персоналу относится работник, то при формировании незавершенного производства можно будет разделить расходы на оплату труда.
Амортизируемое имущество
Прямые затраты — часть расходов на производство продукции (оказание услуг), которые:
- непосредственно связаны с процессом изготовления продукции или оказания услуги;
- могут быть включены в себестоимость определенного вида изделий (определенных услуг) прямым методом учета, на основании первичных документов без дополнительных расчетов.
Эта группа затрат выделяется в целях , другая группа — .
style="center">
Статьи прямых затрат:
- Расходы на сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты. Фактический расход на каждое изделие определяется путем распределения пропорционально нормативному расходу.
- Расходы на работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями.
- Стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства для обеспечения нормального технологического процесса.
- Потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли либо по техническим условиям или условиям договора с заказчиком.
- Расходы на приобретаемые со стороны топливо и энергию, используемые на технологические нужды. Эти расходы выступают в качестве прямых затрат при условии:
- можно определить количество потребляемых топлива и энергии;
- на данном виде оборудования производится только один вид продукции.
- Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной системе оплаты труда, используются данные табелей учета рабочего времени. При сдельной оплате труда применяются различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков.
- Расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. Расходы на обязательное социальное страхование.
- Износ инструмента и приспособлений целевого назначения.
- Амортизация производственного оборудования. Эти расходы выступают в качестве прямых затрат если на данном виде оборудования производится только один вид продукции.
- Расходы на освоение производства новых видов продукции.
- Расходы на страхование деятельности по производству конкретного продукта.
В условиях современной экономической ситуации тщательный контроль над вопросами учета расходов, которые напрямую связаны с оптимизацией налогообложения и эффективностью работы организаций, просто необходим. Порядок учета и правила подачи информации о расходах коммерческих компаний, кроме страховых и кредитных, и классификация затрат описаны в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Они призваны максимально сблизить 2 вида учета – налоговый и бухгалтерский, хотя это и не всегда выгодно организациям.
В нормативных актах, которые регулируют бухгалтерский учет государственных организаций, понятия «доходы» и «расходы» не раскрыты четко. Отчетность по расходам формируют, руководствуясь Приказами Минфина и федеральным стандартом «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора». Непонимание различий между косвенными и прямыми расходами, ошибочное составление отчетности могут резко ограничить круг спонсоров, кредиторов, стать весомым препятствием для развития деятельности организации, увеличить налоговую нагрузку и исказить данные налогового учета.
Прямые расходы – что это?
Эффективное управление расходами – стратегическая задача любого предприятия. Грамотное использование правил учета и формирования затрат позволит оптимизировать их и уменьшить налоговые платежи. Расходами коммерческого предприятия, согласно Положению по бухгалтерскому учету 10/99, называют уменьшение экономических выгод после выбытия любых активов, например, денег, имущества, и формирование обязательств, приводящих к уменьшению капитала (исключение – если уменьшение вкладов обусловлено решением участников, собственников имущества). Часто расходы идентифицируют с издержками и затратами. Под расходами в государственных организациях понимают снижение полезного потенциала активов, уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате возникновения обязательств, потребления активов, но без учета уменьшения капитала по причине изъятия имущества учредителем или собственником.
Классификация доходов и расходов коммерческих предприятий изложена в ПБУ 10/99, а в бюджетных организациях регулируется Бюджетным кодексом РФ. Понятие прямых и косвенных расходов в налоговом учете немного другое. Здесь ими признаются обоснованные и документально подтвержденные, экономически оправданные затраты для осуществления деятельности налогоплательщика. Для того чтобы в налоговом учете был признан расход, необходимо обязательно выполнить 3 условия: обоснованность затрат, документальное подтверждение, целевое направление – для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А вот в бухгалтерском учете свои требования в этом плане:
- произведение расходов в соответствии с договором, требованием правовых актов, принципов делового оборота;
- сумма может быть определена;
- уверенность в том, что в результате определенной операции будет достигнуто уменьшение экономических выгод предприятия.
То есть расходы в бухгалтерском и налоговом учете различаются. К примеру, налоговый учет учитывает не все расходы, которые признает бухгалтерский.
Прямые расходы включают в себя затраты, которые можно отнести к конкретному объекту налогообложению, те, что влияют на себестоимость и фиксируются по мере реализации готового товара, непосредственно связанные с выпуском продукции или выполнением работ, оказанием услуг. Их нужно списывать в том периоде, когда реализована продукция, даже если деньги поступили в следующем налоговом периоде. В бухгалтерском учете четкое деление расходов на прямые и косвенные законодательством не предусмотрено, хотя на практике часто используют именно такую классификацию.
Совет: формируя отчетность, важно помнить, что после изменений гл. 25 Налогового Кодекса РФ законом № 58-ФЗ состав прямых и косвенных расходов определяют одинаково для целей бухгалтерского и налогового учета. Но в некоторых случаях косвенные затраты все же могут отличаться (например, стоимость незавершенного производства, отгруженных товаров, готовой продукции).
Косвенные расходы - что это?
К косвенным расходам относятся документально подтвержденные затраты, которые нельзя непосредственно отнести к конкретной операции, привязать к какому-то одному типу выпускаемой продукции. Их распределяют по видам товаров и выполненных работ косвенно (условно) или списывают в полном объеме на финансовые результаты в конце отчетного периода.
Они, с одной стороны, необходимы для развития организации и нормального ведения производства, а с другой - представляют собой важный резерв снижения себестоимости продукции. Косвенные расходы требуют распределения между несколькими налоговыми базами по налогу на прибыль. Они списываются в уменьшение прибыли сразу. В бухгалтерском учете косвенные расходы делят на общепроизводственные (связанные с обслуживанием и управлением производством), общехозяйственные (управлением компанией в целом) или на расходы по обычным видам деятельности и иные расходы.
Для чего нужно разделение на прямые и косвенные затраты?
Согласно НК РФ налогоплательщикам, которые определяют расходы и доходы по методу начисления, необходимо классифицировать затраты на прямые и косвенные. Их состав во многом зависит от особенностей, специфики производства и технологических процессов. Правильное деление на разные виды является одной из мер налоговой оптимизации, ведь косвенные расходы в налоговом учете признаются затратами отчетного периода и не влияют на оценку незавершенного производства. Прямые расходы часто остаются неучтенными в процессе незавершенного производства и среди остатков нереализованной продукции. Следовательно, сумма косвенных расходов по налогу на прибыль увеличивается.
Поэтому выгоднее как можно больше расходов отнести именно к косвенным, но это деление обязательно должно быть экономически обоснованным. В то же время, если за отчетный период компания получит маленький доход или вообще не достигнет его, большое количество косвенных трат приведет к образованию убытка, и положительный экономический эффект от распределения расходов на разные виды не будет достигнут. Также классификация затрат необходима для их оптимального распределения, снижения налоговой нагрузки и создания грамотной правильной отчетности. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ компания может самостоятельно определить, какие расходы признавать прямыми (все остальные будут относиться к косвенным). Очень важно произвести правильную классификацию и закрепить выбранное правило в учетной политике организации.
Что относится к прямым расходам?
Раньше в гл. 25 НК РФ содержалась строгая регламентация прямых и косвенных расходов. Прямыми расходами считались материальные затраты на оплату труда сотрудников, участвующих в производстве или выполнении работ, амортизация по средствам, которые используются в производстве, и объем единого социального налога. Но с 1 января 2005 года действует ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах». Согласно ему каждое предприятие получает право самостоятельно определять прямые расходы, закрепив их перечень в учетной политике для целей налогообложения. То есть список прямых расходов в законодательных актах носит рекомендательный характер. Их относят к затратам текущего отчетного периода по мере реализации услуг и продукции:
- Материальные затраты на покупку сырья, материалов для производства, оказание услуг, если они являются их необходимым компонентом, а также приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке.
- Зарплата сотрудников, которые участвуют в производственном процессе и выполнении работ, затраты на пенсионное страхование, обязательное социальное страхование в связи с материнством, по причине временной нетрудоспособности и т.д.
- Суммы постепенного перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции и услуг (амортизации), которые используют при производстве товаров или предоставлении услуг.
Совет: особенно внимательно отнестись к классификации расходов как методу оптимизации налогообложения нужно компаниям, у которых практикуется длинный производственный цикл и имеются большие остатки незавершенного производства.
Что относится к косвенным расходам?
До внесения изменений в гл. 25 НК РФ косвенные затраты не распределялись на выпущенную продукцию, уже оказанные услуги или выполненную работу, а списывались в состав расходов в тот отчетный период, когда были произведены. После внесения в январе 2005 года поправок в налоговое законодательство, в том числе с целью оптимизации исчисления расходов, косвенными затратами считаются ресурсы, потраченные с целью изготовления отдельных видов продукции. Их распределяют по месту возникновения и видам продукции.
Весь объем затрат, кроме прямых и внереализационных, которые налогоплательщик осуществляет в течение отчетного периода, относится к косвенным расходам. Перечень руководитель может утвердить сам и закрепить это в учетной политике организации. Они в полном объеме будут относиться к текущему отчетному периоду. Для снижения налоговой нагрузки к косвенным расходам часто относят:
- зарплату руководителей цехов (если зарплата сотрудника не связана с реализацией товара и производством);
- отпускные работников, занятых в производстве (если этот предусмотрено учетной политикой);
- зарплату в период ремонта (при условии выполнения вспомогательной функции, к примеру, во время ремонтные работ, модернизации производства);
- зарплату рабочих при оказании услуг сторонней компании (ведь их деятельность не связана с производством).
Транспортные расходы - это прямые или косвенные расходы?
Транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации, а также сырья и материалов считаются прямыми только в случае, если они не включены в цену товара и учитываются отдельно. Если компания производит или реализует товары разных видов с неодинаковыми расходами на доставку, нужно продумать, включать ли транспортные расходы в стоимость. Остальные виды транспортных затрат считаются косвенными – доставка до склада, магазина, где их приобретет покупатель, перевозка товаров между складами самой торговой организации после их оприходования. Если компания полностью признает транспортные расходы на доставку товара от склада первого поставщика до склада покупателя косвенными, у нее могут возникнуть противоречия с налоговой службой, поэтому в таком случае целесообразнее всю сумму транспортных расходов признать прямыми.
Сохраните статью в 2 клика:
Деятельность любой организации, которая работает в рамках рыночной экономики, независимо от ее формы и сферы, предусматривает получение доходов и осуществление прямых и косвенных затрат. Они являются одними из базовых значений для расчета показателей финансовых результатов работы компании. Правильное распределение расходов на прямые и косвенные даст возможность не только корректно вести отчетность, снизить налог на прибыль, но и оптимизировать работу организации в целом.
Вконтакте
